Il comma 162 dell’articolo 1 della legge 296/2006. I contenuti dell’avviso di accertamento

Un quadro normativo fondamentale per l’applicazione dei tributi locali in potestà non solo ai comuni ma agli enti locali in genere, è quello composto da alcuni importantissimi commi dell’articolo 1 della Legge 27 dicembre 2006 n. 296. Si tratta dei commi compresi tra il 161 e il  169 che delineano quello che è stato bollato come mini testo unico dei tributi locali. La disciplina sviluppata è stata in grado non solo di definire con chiarezza termini, modalità ed esercizio della fase accertativa ma anche di dare attuazione a istituti propri dello Statuto del contribuente con un taglio adatto ai tributi locali; ne costituisce esempio la compensazione di somme. Sul sistema sanzionatorio si opera un richiamo diretto ai decreti cardine riguardanti le sanzioni tributarie.  Non meno importante la disposizione contenuta nel comma 169, strategica al fine della certezza di aliquote a tariffe, sia per la certezza di entrata sia per gli adempimenti del contribuente.

Il comma 162 dell’articolo 1 della legge 296/2006 rappresenta una norma fondamentale per il contenuto minimo di un atto tipico di accertamento che include sia elementi di sostanza sia elementi di forma. L’esame di questa disposizione è fondamentale per salvaguardare la legittimità degli atti e rendere la pretesa sostenibile anche nella possibile fase di contenzioso, sede nella quale la questione della carenza di requisiti rappresenta spesso motivo di contenzioso.

A norma del comma 162 sopra citato, gli avvisi devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati. Si ribadisce l’importanza della motivazione degli atti impositivi con ammissione della possibilità di utilizzo della motivazione per relationem nel passaggio in cui si dice che se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.

Il comma 162 è redatto in perfetta coerenza con le disposizioni dello Statuto del contribuente, in particolare con l’art. 7 della legge 212/2000, dedicato alla chiarezza e alla motivazione degli atti, che ha lo scopo di assicurare ai contribuenti la necessaria chiarezza e trasparenza in ordine all’iter logico seguito dall’amministrazione nella predisposizione dell’atto. Poiché l’avviso di accertamento ha carattere di “provocatio ad opponendum”, l’obbligo di motivazione resta soddisfatto tutte le volte che l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente “an” e “quantum debeatur” (Cass. n. 1209 del 4.02.2000).

 La motivazione dell’atto va costruita sulla base della contestazione che viene mossa al contribuente e che dovrà delineare i seguenti aspetti:

• DESCRIZIONE DELLA BASE IMPONIBILE ACCERTATA SECONDO LE RISULTANZE DELLA BANCA DATI.

Si tratta di uno degli aspetti più importanti del merito dell’atto: la descrizione della base imponibile è fondamentale per comprendere la richiesta di pagamento.

Nel caso dell’IMU la descrizione deve comprendere l’identificazione degli immobili, le relative caratteristiche di destinazione ed economiche, la consistenza, la situazione in ordine al possesso e ai diritti vantati sui medesimi. Il quadro dei beni posseduti è la fonte del calcolo del dovuto secondo le risultanze della banca dati dell’ente, ragion per cui è importante citare la fonte delle informazioni acquisite e la data ultima di aggiornamento. In caso di immobili caratterizzati da trattamenti agevolati, si deve descrivere (anche in sintesi) il beneficio.

• Estremi catastali dell’unità immobiliare (l’errata individuazione di questi elementi rende illegittimo l’atto in quanto non individua con esattezza la base imponibile accertata). Si tratta di elementi che vengono acquisiti direttamente dalla banca dati catastale gestita e aggiornata dall’Agenzia delle Entrate – direzione catasto. E’ importante comprendere il livello di aggiornamento del sistema catastale che non è omogeneo in tutti i comuni e risente dell’aggiornamento delle situazioni immobiliari.
• Estremi catastali delle particelle in caso di aree edificabili e certificato di destinazione urbanistica da cui emerge la potenzialità edificatoria dell’area ed eventuali vincoli gravanti su di essa. In tal caso si consiglia di allegare il Certificato di Destinazione Urbanistica
• Indirizzo dell’immobile (elemento descrittivo per una immediata comprensione al destinatario dei beni oggetto di accertamento)
• Categoria – classe
• Rendita catastale ovvero in caso di area il valore al 1 gennaio dell’anno di imposizione citando la fonte del parametro secondo le indicazioni del comma 5 dell’articolo 5 del d lgs 504/92
• Percentuale di possesso
• Mesi di possesso per l’anno oggetto di accertamento
• Destinazione del bene definita dalla categoria/classe catastale
• Eventuali caratteristiche che comportino benefici: inagibilità, merce, comodato, ecc
• Situazione anagrafica del titolare del diritto reale (residente/non residente in relazione al nucleo familiare) al fine di comprendere se l’immobile presenta i benefici dell’abitazione principale

Nel caso della TARI la descrizione deve individuare gli oggetti imponibili costituiti dall’unità immobiliare che risultano essere posseduti, il titolo di possesso (diritto reale, locazione, comodato, affitto d’azienda, altro) con la descrizione puntuale della destinazione d’uso, la superficie imponibile, il periodo di occupazione. In tal caso non rileva la quota di possesso del bene trattandosi di una obbligazione solidale in capo a tutti gli occupanti dell’immobile. In caso di utenze domestiche i parametri di calcolo del dpr 158/99 prevedono, oltre alla superficie, il numero dei componenti il nucleo familiare sulla base delle risultanze anagrafiche. Si tratta di componenti che rilevano sia ai fini del calcolo ma anche dell’individuazione degli obbligati solidali. Anche in tal caso è importante citare la fonte delle informazioni acquisite e la data ultima di aggiornamento. In caso di immobili caratterizzati da trattamenti agevolati, si deve descrivere (anche in sintesi) il beneficio riconosciuto.

In ordine al richiamo di atti che incidono sulla determinazione della pretesa, è utile richiamare la sentenza della Cassazione n. 26454 del 8 novembre 2017 dalla quale emerge che è esclusa l’allegazione di atti giuridicamente noti per effetto dell’espletamento delle formalità di pubblicazione.

In tema di ICI, questa Corte ha espresso il principio secondo cui “l’obbligo di allegazione all’atto impositivo, o di riproduzione al suo interno, di ogni altro atto dal primo richiamato, previsto dall’art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto Statuto del contribuente), avendo la funzione di rendere comprensibili le ragioni della decisione, riguarda i soli atti necessari per sostenere quelle ragioni intese in senso ampio e, quindi, non limitate a quelle puramente giuridiche ma comprensive anche dei presupposti di fatto. Ne deriva che sono esclusi dall’obbligo dell’allegazione gli atti irrilevanti a tal fine e gli atti (in specie quelli a contenuto normativo, anche secondario quali le delibere o i regolamenti comunali) giuridicamente noti per effetto ed in conseguenza dell’avvenuto espletamento delle formalità di legge relative alla loro pubblicazione” (Cass. n. 13105/2012, n. 25371/2008, n. 22254/2016).

Nel richiamare gli atti applicati, è necessaria la massima attenzione per evitare errori (es. delibere non pertinenti) che, in tal caso, inficerebbero la motivazione.

• DESCRIZIONE DI QUANTO DICHIARATO. L’accertamento può essere eseguito su una base imponibile mai dichiarata, cosiddetta omessa dichiarazione ovvero dichiarazione infedele. In ogni caso è necessario individuare un campo idoneo ad esplicare il comportamento dichiarativo del contribuente. Nel caso dell’IMU, caratterizzata dalla semplificazione degli adempimenti sui quali è venuto meno l’obbligo dichiarativo, l’accertamento si limita a liquidare il dovuto acquisito dalla banca dati catastale e anagrafica dell’ente rispetto a quanto versato.
• CALCOLO DEL TRIBUTO DOVUTO NON VERSATO ALLA DATA DI SCADENZA. Il prospetto del calcolo del dovuto deve indicare quanto dovuto alla scadenza prestabilita sulla base degli elementi acquisiti e di quanto è stato versato, indicando la differenza da versare.
• INDICAZIONE DI QUANTO VERSATO sulla base dei pagamenti acquisiti. La rendicontazione dei pagamenti è una fase fondamentale per evitare l’emissione di avvisi di pagamento non dovuti. Nella storia dei tributi locali, l’errata rendicontazione dei pagamenti è stata una delle principali cause di annullamento degli atti, soprattutto quando i versamenti venivano eseguiti mediante bonifico bancario, conti correnti postali non abbinati a un sistema automatico di rendicontazione o mediante l’utilizzo di un conto unico di versamento. Sistemi spesso privi di un codice univoco in grado di abbinare i versamenti alla posizione debitoria. Con l’avvento della delega di pagamento F24 le risultanze della rendicontazione sono migliorate anche se resta la problematica degli errori di versamento dovuti principalmente a errori di codice comune, commessi dal contribuente o dall’istituto bancario, ovvero errori di codice fiscale che impediscono l’abbinamento del pagamento.
• DESCRIZIONE SINTETICA DEL MOTIVO. La descrizione deve essere in grado di esprimere le ragioni del pagamento richiesto. Si riportano alcuni esempi.
• omessa dichiarazione IMU e omesso versamento IMU alla prescritta scadenza per le unità immobiliari descritte nell’avviso;
• omesso versamento IMU alla prescritta scadenza;
• omessa dichiarazione TARI per i locali e le aree descritte nel presente avviso
• beneficio ai fini IMU (O TARI) non dovuto per assenza dei requisiti;
• superficie ai fini TARI posseduta non dichiarata,
• infedeltà della dichiarazione TARI per destinazione d’uso diversa da quella dichiarata

• IRROGAZIONE DELLA SANZIONE. Come indicato al comma 161 Entro gli stessi termini devono essere contestate o irrogate le sanzioni amministrative tributarie, a norma degli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472 e successive modificazioni. In linea di principio l’irrogazione della sanzione avviene nel medesimo atto di accertamento ma è possibile irrogare la sanzione anche in modo autonomo. Sull’irrogazione della sanzione si rinvia al capitolo apposito.
• CALCOLO DEGLI INTERESSI. L’atto di accertamento non può omettere il calcolo degli interessi. E’ necessaria l’indicazione analitica dei singoli periodi di debenza, partendo dalla data di scadenza della somma originaria richiesta, sulla base dei diversi tassi applicati, fino all’emissione dell’atto.
• L’importo finale deve applicare le regole di arrotondamento previste dal comma 166 Il pagamento dei tributi locali deve essere effettuato con arrotondamento all’euro per difetto se la frazione è inferiore a 49 centesimi, ovvero per eccesso se superiore a detto importo.

Nel caso di versamento con F24, l’arrotondamento si applica sul codice tributo 3923 previsto per gli interessi.

• TERMINI DI PAGAMENTO. Come indica il comma 162 il pagamento deve essere effettuato entro 60 giorni dalla data di ricevimento dell’atto. Senza l’indicazione del termine di scadenza, l’atto non consolida la pretesa.
• MODALITA’ DI VERSAMENTO. Altro aspetto di rilievo è l’indicazione delle modalità di adempimento. L’avviso deve dettagliare quali sono i canali di versamento dell’importo dovuto:

– delega di pagamento F24

– conto corrente postale

– bonifico bancario

– sistema telematico

Per l’IMU e la TASI  l’obbligo di versamento mediante F 24 previsto per la riscossione ordinaria di estende anche alla fase di accertamento

Il comma 162 dedica un capoverso per altri elementi di carattere procedurale che devono essere contenuti nel provvedimento.

L’atto di accertamento deve indicare, a norma del comma 162:

• L’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato
• Il responsabile del procedimento
• L’organo o l’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela
• Le modalità e il termine per la proposizione del ricorso
• L’organo giurisdizionale competente
• Il termine di 60 giorni entro cui effettuare il pagamento (termine unificato)
• Sottoscrizione del funzionario responsabile (Richiamare l’atto che legittima il funzionario alla firma (CTR Roma 7492/2014)