La nuova disciplina della riscossione coattiva imposta dalla legge 160/2019 agisce direttamente sull’avviso di accertamento per concentrare in un unico atto la forza accertativa con la forza precettiva propria della fase coattiva di riscossione. Ciò che ne deriva è un atto complesso che aggiunge alla complessità dell’atto tipico, costituito dall’avviso di accertamento, tutte i requisiti che fino alla nuova riforma si trovavano nella cartella ovvero nell’ingiunzione fiscale.
Va subito chiarito che la novella normativa crea un atto complesso che deve essere obbligatoriamente utilizzato dal 1 gennaio 2020, data dalla quale non potranno essere notificati accertamenti privi dei nuovi requisiti: infatti, la lettera a) del comma 792 dell’articolo 1 della Legge 27 dicembre 2019 n. 160 utilizza la formula devono creando così un obbligo e non una semplice facoltà. L’innovazione è strettamente in linea con quanto già introdotto e collaudato per alcuni tributi erariali (imposte dirette, Iva, IRES, IRAP) mediante l’articolo 29 del dl 31 maggio 2010 n. 78. Per gli enti locali, la fase applicativa si rivela più complessa per la possibilità di svolgere la riscossione coattiva non solo con Agenzia delle Entrate-riscossione, bensì in forma diretta oppure ricorrendo alle società pubbliche o alle società iscritte all’albo della riscossione. La prima cosa che un ente deve aver chiaro è chi farà che cosa, posto che è lo stesso atto di accertamento a richiedere l’indicazione del soggetto competente alla riscossione coattiva.
L’atto di accertamento relativo ai tributi locali va ricostruito richiamando le diverse norme che ne compongono la disciplina, principalmente contenuta nella legge 296/2006 articolo 1 nei commi 161, 162 e 163, che deve essere ora coordinata con l’avvento delle nuove regole sulla riscossione, indicate dal comma 792 dell’articolo 1 della legge 160/2019.
Il comma 162 dell’articolo 1 della Legge 296/2006 rappresenta una norma fondamentale per il contenuto minimo di un atto tipico di accertamento che include sia elementi di sostanza sia elementi di forma. Il rispetto di questa disposizione è fondamentale per salvaguardare la legittimità degli atti e rendere la pretesa sostenibile anche nella possibile fase di contenzioso.
Con le modifiche contenute nella legge 160/2019, il comma 162 deve essere coordinato con la disposizione della lettera a) del comma 792 dell’articolo 1, che fissa un nuovo termine per il pagamento utilizzando una formula mobile; la scadenza non è più entro sessanta giorni, bensì entro il termine per proporre ricorso contro l’atto, variabile in relazione alla presenza di istituti giuridici che sospendono il termine processuale di impugnazione o nel caso della sospensione feriale di agosto.
| Il comma 162 | Il comma 792, lettera a) primo capoverso |
| Gli avvisi di accertamento in rettifica e d’ufficio devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati; se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. Gli avvisi devono contenere, altresì, l’indicazione dell’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato, del responsabile del procedimento, dell’organo o dell’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di autotutela, delle modalità, del termine e dell’organo giurisdizionale cui è possibile ricorrere, nonchè il termine di sessanta giorni entro cui effettuare il relativo pagamento. Gli avvisi sono sottoscritti dal funzionario designato dall’ente locale per la gestione del tributo | 792. Le attività di riscossione relative agli atti degli enti, indicati nella lettera a), emessi a partire dal 1° gennaio 2020 anche con riferimento ai rapporti pendenti alla stessa data in base alle norme che regolano ciascuna entrata sono potenziate mediante le seguenti disposizioni: a) l’avviso di accertamento relativo ai tributi degli enti e agli atti finalizzati alla riscossione delle entrate patrimoniali emessi dagli enti e dai soggetti affidatari di cui all’articolo 52, comma 5, lettera b), del decreto legislativo n. 446 del 1997 e all’articolo 1, comma 691, della legge n. 147 del 2013, nonché il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni devono contenere anche l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso … |
A norma del comma 162 gli avvisi devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati. Si ribadisce l’importanza della motivazione degli atti impositivi con ammissione della possibilità di utilizzo della motivazione per relationem nel passaggio in cui si dice che se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.
Agli aspetti sopra visti va ora aggiunta la formula indicata alla sopra citata lettera a) del comma 792.
Il nuovo contenuto essenziale degli atti sopra elencati, che si aggiunge alle caratteristiche proprie della fase accertativa di ogni singola entrata, prevede di indicare:
- l’intimazione ad adempiere all’obbligo di pagamento degli importi indicati entro il termine di presentazione del ricorso.
- in caso di tempestiva proposizione del ricorso, l’indicazione dell’applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 19 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, concernente l’esecuzione delle sanzioni. L’ articolo dispone, al comma 1, la riscossione frazionata delle sanzioni prevista dall’articolo 68, pertanto l’avviso deve indicare puntualmente le regole per il pagamento della sanzione in pendenza di giudizio posto che la riscossione del tributo non è sospesa
- l’indicazione che gli stessi costituiscono titolo esecutivo idoneo ad attivare le procedure esecutive e cautelari
- l’indicazione del soggetto che, decorsi 60 giorni dal termine ultimo per il pagamento, procederà alla riscossione delle somme richieste, anche ai fini dell’esecuzione forzata.
►La nuova formula esecutiva diretta senza l’intermediazione della cartella ovvero dell’ingiunzione, comporta il superamento della decadenza disciplinata dal comma 163 dell’articolo 1 della legge 296/2006
163. Nel caso di riscossione coattiva dei tributi locali il relativo titolo esecutivo deve essere notificato al contribuente, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo
Il provvedimento tipico, con notifica perfezionata entro i termini previsti dal comma 161 (31 dicembre del quinto anno successivo all’omissione) e senza che sia stato impugnato entro i termini indicati dalle norme sul processo tributario, conserva validità temporale non più sulla base delle regole di decadenza del comma 163 bensì secondo le regole della prescrizione .
La fase di notifica dell’ingiunzione o della cartella è venuta meno, eliminando il rischio collegato alla decadenza del 31 dicembre del terzo anno successivo alla definitività dell’atto, che rimarrà valida solo per gli atti emessi entro il 31 dicembre 2019.
Più complessa la situazione sul fronte della tassa rifiuti che si caratterizza per essere liquidata dall’ente sulla base del dichiarato. L’attività di accertamento si è diffusa soprattutto dopo l’avvento della Tares, con una procedura descritta nelle linee guida ministeriali ai fini Tares, nelle quali il MEF ha consigliato di accertare l’omesso versamento. In realtà questo passaggio è molto importante, in quanto per salvare la decadenza quinquennale del comma 161 deve essere notificato non un semplice sollecito che non costituisce atto tipico, bensì va notificato un vero e proprio accertamento. Per effetto delle nuove norme, l’avviso di accertamento dovrà essere atto idoneo alla liquidazione della pretesa, all’irrogazione della sanzione, all’intimazione ad adempiere sotto pena degli atti esecutivi. L’irrogazione della sanzione sarà possibile solo in caso di certezza della pretesa avanzata dall’ente, conseguibile solamente quando è certo che il debitore ne fosse a conoscenza. L’atto di accertamento (di cosiddetta liquidazione sulla base del dichiarato) dovrà contenere adeguata motivazione della pretesa riferita alla base imponibile utilizzata per la bollettazione, in grado di far comprendere le ragioni della pretesa.
Dal 2020 dunque, gli avvisi di accertamento dovranno essere adeguati alle indicazioni del comma 792.
Cristina Carpenedo
